Studio Commercialisti

(CM n. 44/E del 27/10/2009)

Come noto, l’articolo 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, (conv. dalla legge 3 agosto 2009, n. 102), consente di escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.

I tratti salienti della nuova agevolazione (cd Tremonti-ter) possono essere così sinteticamente riassunti:

·         Destinatari: possono usufruire dell’agevolazione i soli titolari di reddito d’impresa (non di lavoro autonomo) a prescindere dalla veste giuridica e dal regime contabile adottato;

·         Beni Agevolabili: sono agevolabili i nuovi macchinari e le nuove apparecchiature comprese nella divisione “28” della Tabella Ateco 2007;

·         Ambito Temporale: rientrano nell’agevolazione gli investimenti effettuati dall’1/7/2009 al 30/6/2010;

·         Fruizione dell’agevolazione: l’agevolazione deve confluire nel modello UNICO 2010, per gli investimenti effettuati dall’1.7 al 31/12/2009 e nel mod. UNICO 2011, per gli investimenti effettuati dall’1.1 al 30/6/2010;

·         Misura della detassazione: l’agevolazione è pari al 50% del costo dell'investimento. Il costo comprende gli oneri accessori di diretta imputazione ed è al netto di eventuali contributi concessi;

·         Revoca dell’agevolazione: l’agevolazione è revocata qualora, prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto del bene, lo stesso viene ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Lo scorso 27 ottobre, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare n. 44/E, con la quale sono state fornite importanti precisazioni circa le modalità di applicazione dell’agevolazione in commento.

In particolare è stato chiarito che:

·         Soggetti interessati dall’agevolazione

Sono interessati alla Tremonti-ter solo i titolari di reddito di impresa residenti nel territorio dello Stato indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi. Sono pertanto ammessi alla detassazione: le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; le società in nome collettivo e in accomandita semplice; le società di armamento; le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale; le società consortili a rilevanza sia interna che esterna; le società per azioni; le società in accomandita per azioni; le società a responsabilità limitata; le società cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, con riferimento all’attività commerciale esercitata.

Restano pertanto esclusi dall’agevolazione le persone fisiche e le società semplici, con riferimento all’attività agricola svolta entro i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR; le persone fisiche, con riferimento all’attività produttiva di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53 del TUIR; le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, nonché le società tra avvocati (cfr. risoluzione n. 118/E del 28 maggio 2003); gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa.

E’ stato altresì precisato che l’agevolazione compete ai soggetti sopra indicati anche se, per regime naturale o per opzione, determinano il reddito d’impresa con criteri forfetari o applicano regimi d’imposta sostitutivi, o adottano regimi contabili semplificati.

·         Beni oggetto di investimento agevolato

L’investimento deve riguardare “investimenti” in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007. L’acquisizione di detti beni potrà avvenire:

-          per acquisto diretto, anche con patto di riservato dominio;

-          mediante realizzo in economia;

-          mediante realizzo con appalto affidato a terzi;

-          per acquisizione con leasing finanziario (escluso il leasing operativo).

Relativamente alla destinazione dei beni, la circolare 44/E precisa che la norma intende agevolare le acquisizioni di beni nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 comunque impiegati all’interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Restano esclusi dall’agevolazione i c.d. beni merce.

Per l’individuazione dei beni agevolabili è necessario che gli stessi rientrino nelle sottocategorie individuate dalla divisione 28 della classificazione Ateco 2007, indipendentemente dalla denominazione utilizzata dalla tabella e a prescindere dal fatto che  il soggetto che li cede abbia un “codice attività” IVA (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla suddetta divisione 28. Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevano anche se gli stessi sono destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella divisione 28.  Al di fuori della predetta ipotesi di investimento complessivo in nuovi macchinari e nuove apparecchiature, ai fini dell’agevolazione rileva l’acquisto di nuovi “parti e accessori” solo se espressamente inclusi nella divisione 28.

L’investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella suddetta divisione, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili e sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita.

Risulta estremamente importante la precisazione contenuta nel documento di prassi in commento laddove viene chiarito che “nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione”.

Infine, viene altresì precisato che l’entrata in funzione dei beni oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione dell’agevolazione.

·         Requisito della novità

In merito al requisito della novità dei beni agevolabili, la circolare n. 44/E, dopo aver evidenziato che tale requisito “non ha portata innovativa, ma è meramente ricognitiva di un principio  desumibile dalla ratio dell’agevolazione” precisa che anche i beni agevolabili oggetto di un investimento effettuato nel periodo dall’1.7 al 4.8.2009 (giorno antecedente all’entrata in vigore della legge di conversione) devono possedere il requisito della novità.

Secondo l’Agenzia, il requisito della novità sussiste anche nei casi di:

-          nuovo macchinario mai entrato in funzione ed utilizzato solo a scopo dimostrativo o per esposizione;

-          beni complessi realizzati in economia anche con l’apporto di beni usati purché il loro costo non risulti di prevalente entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Per gli acquisti effettuati presso terzi, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è prevalente rispetto al costo complessivo.

·         Territorialità

L’articolo 5 del decreto non pone vincoli concernenti la provenienza dei beni oggetto dell’investimento. Ai fini dell’agevolazione, quindi, non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da imprese italiane o estere. Ciò che è importante, è che il bene agevolato sia allocato: nel territorio dello Stato, in un Paese europeo, in Islanda, in Liechtenstein o in Norvegia. Se gli investimenti sono direttamente allocati in altri Paesi l’agevolazione non spetta, oppure decade se spostati in periodi successivi rispetto a quello di acquisto.

·         Determinazione dell’agevolazione

L’ammontare dell’agevolazione è pari al 50% del costo dell’investimento assunto secondo il criterio di competenza, indipendentemente dal regime di determinazione del reddito adottato dall’impresa. Nella determinazione del costo saranno quindi considerati anche i costi accessori necessari per l’utilizzo del bene nel processo produttivo. Anche l’Iva oggettivamente indetraibile, oppure indetraibile per pro rata pari a zero o per dispensa dagli adempimenti, andrà cumulata con il costo.

Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, eventuali contributi riducono il valore dell’investimento. Nel caso di attività promiscue il valore agevolabile deve essere rapportato al “peso” dell’attività produttiva di reddito di impresa.

·         Momento di effettuazione degli investimenti

Richiamando quanto previsto dalla norma, la circolare 44/E ribadisce che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) deve seguire le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

A tal fine si ricorda che, ai sensi delle suddette disposizioni, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute:

-          per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;

-          per gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate.

Volendo schematizzare alcune fattispecie fra le più comuni, Il momento di effettuazione degli investimenti agevolabili sarà individuabile come segue:

Da ultimo, la circolare 44/E precisa che l’acquisizione in proprietà del bene (a seguito di riscatto) non configura un’ipotesi autonoma d’investimento agevolabile.

·         Fruizione dell’agevolazione

Dopo aver precisato che l’agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell’IRPEF e dell’IRES e non opera ai fini dell’IRAP, l’Agenzia precisa che la stessa è fruita apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili, secondo i criteri ordinari di determinazione del reddito. Pertanto l’agevolazione spetterà anche in caso di perdita.

·         Cumulo con altre agevolazioni

Posto che l’art. 5 del decreto 78/2009 non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio da Tremonti-ter con altre agevolazioni, è da ritenere (a parere dell’Agenzia) che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente.

A titolo esemplificativo, la “Tremonti-ter”:

-          è cumulabile con il credito d’imposta per:

-          gli investimenti nelle aree svantaggiate;

-          attività di ricerca e sviluppo ex Legge n. 296/2006;

-          non è cumulabile con l’agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica ex art. 1, commi 344 e 345, Legge n. 296/2006.