Studio Commercialisti

In occasione delle festività natalizie si ripropone l’annosa questione della deducibilità degli omaggi a favore di clienti e dipendenti il cui trattamento fiscale ai fini IVA e delle imposte dirette varia a seconda che i beni siano o meno oggetto dell’attività esercitata ed il destinatario sia un cliente oppure un dipendente.

·         BENI NON RIENTRANTI NELL’OGGETTO DELL’ATTIVITÀ

OMAGGI A CLIENTI

-          Trattamento Iva

Secondo la CM del 16/7/98, n. 188/E il costo relativo a beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività esercitata, destinati ad essere ceduti gratuitamente a terzi, va considerato “spesa di rappresentanza”. Come noto in base al DPR n. 633/72, la detraibilità dell’IVA relativa a tali spese è collegata al costo dei singoli beni e in particolare:

·         per i beni di costo unitario superiore a € 25,82, l’iva è INDETRAIBILE;

·         mentre per i beni di costo unitario non superiore a € 25,82, l’iva è DETRAIBILE.

Quanto sopra vale anche nel frequente caso in cui i beni siano costituiti da alimenti e bevande. Per l’individuazione del limite di € 25,82, qualora l’omaggio sia rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, si ritiene necessario considerare il costo dell’intera confezione e non quello dei singoli componenti.

La successiva cessione gratuita dei suddetti beni è esclusa da IVA ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72; non è pertanto obbligatorio emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.), pur essendo tuttavia consigliata l’emissione di un ddt o documento analogo, ovvero la registrazione dell’omaggio in apposito registro, allo scopo di identificare il destinatario e provare l’inerenza della spesa con l’attività dell’impresa.

-          Trattamento Irpef e Ires

Ai fini reddituali i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR, (art. 54, comma 5, per i lavoratori autonomi), risultano deducibili come di seguito specificato:

-          Trattamento Irap

Il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, varia a seconda che il soggetto sia sottoposto alla disciplina:

·         del nuovo articolo 5 del D.Lgs. n. 446/97, (rilevanza dei valori di bilancio), che interessa i soggetti IRES, le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale modalità di determinazione della base imponibile;

·         ovvero a quella dell’articolo 5-bis del medesimo decreto (rilevanza dei valori fiscali dei componenti specificatamente individuati) che interessa i soggetti IRPEF.

Da quanto sopra deriva pertanto che:

-          ai sensi del citato art. 5, poiché gli omaggi rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP (derivazione dal bilancio);

-          nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5-bis (valori fiscali), le spese in esame, non espressamente disciplinate dalla suddetta norma, risultano indeducibili ai fini IRAP se non rientranti tra i costi per servizi identificati dal DM 17.1.92.

OMAGGI A DIPENDENTI

-          Trattamento Iva

Gli acquisti di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell'attività propria dell'impresa destinati ad essere omaggiati ai dipendenti non costituiscono spese di rappresentanza per mancanza del requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione. Ragion per cui l’IVA su tali beni risulterà indetraibile.

A sostegno di quanto sopra è intervenuta la risoluzione ministeriale del 16/10/1990 n. 666305, la quale  afferma che qualora il destinatario dell’omaggio sia un dipendente dell’impresa, vengono a mancare quelle finalità promozionali che rendono la spesa inerente all’esercizio dell’impresa. La cessione gratuita al dipendente sarà fuori dal campo di applicazione dell’imposta ex articolo 2, comma 2, numero 4, D.P.R. n. 633/72.

-          Trattamento Irpef e Ires

Il costo dei beni destinati ad omaggio ai dipendenti, costituendo una liberalità in natura, è deducibile dal reddito dell’impresa a norma dell’articolo 95 del TUIR in quanto:

“Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori [...]”. Analogo trattamento va riservato ai beni destinati ad omaggio dei dipendenti da parte di un lavoratore autonomo.

Per quanto riguarda il dipendente invece, l’articolo 51, comma 3 del TUIR dispone che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro.

Pertanto l’omaggio al dipendente (cesto natalizio) del valore complessivo di 200 euro non costituisce reddito per il dipendente e rientra tra i costi interamente deducibili per l’impresa. Si evidenzia che per la verifica del superamento del limite dei 258,23 euro devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l’anno.

-          Trattamento Irap

Generalmente le spese per gli acquisti di beni da omaggiare ai dipendenti rientrano nei “costi del personale” e come tali, indeducibili ai fini IRAP anche qualora classificati in voci diverse dalla voce B.9 del personale.

Tuttavia le spese in esame potrebbero risultare deducibili ai fini IRAP in quanto non funzionali allo svolgimento dell’attività di lavoro dipendente e pertanto potenzialmente soggette ad essere ricomprese nella voce B.14 (oneri diversi di gestione), per i soggetti che applicano le regole di cui al citato art. 5, e tra i costi per servizi purché rispondenti ai requisiti del DM 17.1.92, per coloro che seguono le regole IRAP previste dall’art. 5-bis.

·         BENI OGGETTO DELL’ATTIVITÀ

OMAGGI A CLIENTI

-          Trattamento Iva

Gli acquisti di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell'attività propria dell'impresa, anche se destinati ad omaggi, non costituiscono spese di rappresentanza e danno sempre origine alla detraibilità dell’imposta con la diretta conseguenza che la successiva cessione gratuita risulta imponibile IVA ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, numero 4, del D.P.R. n. 633/72.

Si rammenta che in presenza di una cessione gratuita:

·         la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni;

·         la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria (ex art. 18, DPR n. 633/72).

Generalmente in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata; l’IVA rimane quindi a carico del cedente e costituisce per quest’ultimo un costo indeducibile ex art. 99, comma 1, TUIR.

In questo caso l’impresa potrà adottare una delle seguenti condotte:

a)       emettere autofattura in unico esemplare per ciascuna cessione oppure riepilogativa per le cessioni gratuite effettuate in un mese, indicando, oltre che la dicitura “autofattura per omaggi ai sensi dell’art. 2, comma 2, nr. 4 del D.P.R. n. 633/72”, il valore normale dei beni, l’aliquota applicabile e la relativa imposta. Tale documento dovrà essere numerato secondo la numerazione propria delle fatture di vendita ed essere annotato nel registro delle fatture emesse; l’imponibile concorrerà al volume d’affari;

b)       annotare in apposito registro degli omaggi, non più vidimato ma solo numerato progressivamente e tenuto a norma dell’articolo 39 del più volte citato D.P.R. n. 633/72, l’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate giornalmente con indicazione dell’IVA distinta per aliquote nonché dei dati dei cessionari. L’imposta annotata concorrerà anch’essa alla liquidazione periodica dell’IVA;

c)        emettere regolare fattura in duplice esemplare indicando che trattasi di “cessione gratuita ai sensi dell’articolo 2, comma 2, nr. 4 del D.P.R. n. 633/72, SENZA rivalsa dell’IVA ai sensi dell’articolo 18, comma 3 del D.P.R. n. 633/72”, contabilizzando la fattura con imponibile ed imposta, la quale dovrà poi essere liquidata.

L’emissione del DDT è consigliabile anche qualora venga emessa l’autofattura immediata, al fine di identificare il destinatario e provare l’inerenza del costo con l’attività dell’impresa.

-          Trattamento Irpef e Ires

Analogamente all’acquisto di beni non rientranti nell’attività d’impresa e destinati ad essere omaggiati, anche l’acquisto dei beni in esame dovrebbe rientrare tra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, TUIR, considerato che tale norma non opera alcuna distinzione in merito, limitandosi a disciplinare i beni distribuiti gratuitamente, siano essi oggetto dell’attività dell’impresa oppure no.

-          Trattamento Irap

Ai fini della deducibilità IRAP, anche per i costi relativi all’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati ad essere ceduti gratuitamente ai clienti.

OMAGGI A DIPENDENTI

-          Trattamento Iva

Analogamente a quanto esposto in precedenza per l’acquisto di beni non rientranti nell’attività d’impresa, gli acquisti dei beni in esame destinati ad omaggi a dipendenti, non costituendo spese di rappresentanza, danno origine alla detraibilità dell’IVA.

Le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell'articolo 2, secondo comma, numero 4, del D.P.R. n. 633 del 1972.

Il datore di lavoro dovrà scegliere le modalità di assolvimento dell’imposta, come già accennato per gli omaggi a clienti, tra le seguenti alternative modalità:

-          emissione di autofattura;

-          registrazione della cessione nel registro degli omaggi;

-          emissione di fattura senza o con rivalsa dell’IVA.

-          Trattamento Irpef, Ires e Irap

Anche in questo caso valgono le medesime considerazioni illustrate nei paragrafi relativi all’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa e devoluti in omaggio ai dipendenti.